С момента вступления в силу нового Закона “О подоходном налоге с предприятий” (Закон о ПНП) регулирование этого налога стало более благоприятным для налогоплательщиков, что позволяет включать штрафы в расходы хозяйственной деятельности, однако критерии классификации штрафов довольно расплывчаты и могут подвергаться различным интерпретациям.

Вначале напомню, что пункт 2 части 1 статьи 6 старого Закона о ПНП, который действовал до 31 декабря 2017 года, предусматривал, что налогооблагаемое лицо при корректировке своего налогооблагаемого дохода должно увеличить его на сумму штрафов, неустоек и денежных штрафов, а также на сумму пени и других штрафных санкций, рассчитанную в соответствии с Законом “О налогах и пошлинах” (Закон о НП) и специальными налоговыми законами. Эти суммы не включались в расходы, напрямую не связанные с хозяйственной деятельностью (статья 5 старого Закона о ПНП), к которым, в соответствии с частью 1 статьи 4 этого закона, при увеличении налогооблагаемого дохода, должен был применяться коэффициент 1,5.

Таким образом, до 31 декабря 2017 года ставка подоходного налога с предприятий (ПНП) в размере 15% применялась к штрафам, конечно, если корректировка налогооблагаемой прибыли компании вообще приводила к уплате ПНП в бюджет.

Для различных штрафов различный ПНП

Закон о ПНП, вступивший в силу 1 января 2018 года, предусматривает иной подход к применению ПНП к штрафам. В зависимости от суммы штрафа, получателя платежа, а также лиц, виновных в совершении нарушения, штраф может быть отнесен либо к расходам хозяйственной деятельности (которые не включаются в облагаемую ПНП базу), либо к несвязанным с хозяйственной деятельностью расходам, которые в соответствии с подпунктом а) пункта 2 части 2 статьи 4 Закона о ПНП включаются в облагаемую ПНП базу в качестве условно распределяемой прибыли, с применением коэффициента 0,8 к сумме расходов до расчета 20% ставки налога. Это означает, что фактически от суммы таких нехозяйственных расходов в бюджет уплачивается ПНП в размере 25% (20% / 0,8).

Напомню, что в отличие от других объектов условно распределенной прибыли, указанных в пункте 2 части 2 статьи 4 Закона о ПНП, которые включаются в налогооблагаемую базу последнего периода таксации отчетного года, нехозяйственные расходы, в том числе пени, должны декларироваться в декларации ПНП текущего месяца (или квартала), которая подается в Службу государственных доходов (СГД) до 20 числа следующего месяца, и в течение этого срока необходимо внести рассчитанный ПНП в бюджет.

В соответствии с пунктом 10 части 2 статьи 8 Закона о ПНП, к расходам, которые не связаны с хозяйственной деятельностью, причисляются также:

Использованные на штрафы, неустойки и денежные штрафы суммы, если они не соразмерны стоимости сделки или выплачены связанному лицу или лицу, которое создано или действует в низконалоговом или безналоговом государстве или территории.

В Правилах Кабинета министров (КМ) №677 “Правила применения норм Закона “О подоходном налоге с предприятий”” для пояснения этого пункта закона выделена лишь одна норма – пункт 64:

Наложенные государственными учреждениями штрафы, пени и неустойки, а также штрафные санкции, которые не превышают установленный в Гражданском законе размер законных процентов, применяя пункт 10 части 2 статьи 8 закона, считаются соразмерными расходами по отношению к стоимости сделки. Упомянутая норма не применяется, если в совершении нарушения виновно конкретное частное лицо, от которого не требуется возместить нанесенный ущерб (например, в облагаемую подоходным налогом с предприятий базу включают штраф, который заплачен за нарушение правил дорожного движения работника налогоплательщика, если работодатель не обратился с правом требования против работника, который совершил нарушение).

Из обеих упомянутых норм следует, что штраф будет классифицироваться как несвязанные с хозяйственной деятельностью расходы, поэтому должен включаться в облагаемую ПНП базу, если он:

• передан связанному лицу или лицу, учрежденному или действующему в безналоговой стране или территории, или в стране или территории с низким налогообложением;
• непропорционален стоимости сделки;
• соразмерен стоимости сделки, но нарушение совершается конкретным лицом, которое не обязано возмещать ущерб.